Головне управління ДФС у Закарпатській області на виконання вимог ст.52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі – ПКУ) розглянуло в межах своєї компетенції запит про надання індивідуальної письмової консультації щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором та єдиним соціальним внеском вартості послуг харчування представників замовників в складі представницьких витрат, а також щодо можливості включення зазначених видатків до складу витрат у фінансовій звітності та коригування визначеного фінансового результату при поданні декларації з податку на прибуток за 2015 рік, та повідомляє наступне.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV “Податок на доходи фізичних осіб” ПКУ. Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПКУ платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об'єктом оподаткування фізичної особи – резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, фізичної особи –нерезидента – загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (ст. 163 ПКУ).
Загальний оподатковуваний дохід – це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1 ст. 164 ПКУ).
Підпунктом “б” пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ визначено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених ПКУ для оподаткування прибутку підприємств.
Згідно із пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПКУ додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу ІV ПКУ).
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, установленими п. 164.5 ст. 164 ПКУ (абз. 11 пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).
Відповідно до цього пункту під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де К – коефіцієнт;
Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Разом з тим, можливість ідентифікації осіб, які отримують дохід у вигляді вартості харчування, є важливою умовою для його оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Якщо дохід у вигляді вартості харчування не може бути персоніфікований (у зв’язку з неможливістю визначення кількості спожитих кожною окремою особою продуктів), вартість такого харчування не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Крім того, згідно п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Підпунктом 1.1. п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ передбачено, що платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 ПКУ. Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, до яких, як передбачено пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, включається додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) (пп. 1.2. п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Згідно пп. 1.7. п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 ПКУ.
Враховуючи викладене вище, вартість харчування, безоплатно отриманого платником податку, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як додаткове благо і оподатковується податком на доходи фізичних осіб з урахуванням норм п. 164.5 ст. 164 ПКУ та військовим збором. У випадку, якщо дохід у вигляді вартості харчування, безоплатно отриманий платником податку, не може бути персоніфікований, то його сума не включається до загального оподатковуваного доходу платника та не підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.
Слід зауважити, що згідно з п. 171.2 ст. 171 та пп. 1.5 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб (військового збору) з інших доходів, ніж заробітна плата, є податковий агент – для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Наголошуємо, що кожен конкретний випадок виникнення податкових відносин слід розглядати з урахуванням документів і матеріалів, які стосуються окремої справи.
Щодо нарахування єдиного соціального внеску на виплати, пов'язані з компенсацією представницьких витрат, звертаємо увагу на те, що базою для нарахування єдиного внеску для підприємств, установ та організацій, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, відповідно до пункту 1 частини першої ст. 7 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування” є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР “Про оплату праці”, та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного соціального внеску передбаченою Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13 січня 2004 року № 5, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 27 січня 2004 року № 114/8713 (далі – Інструкція № 5).
Нарахування єдиного внеску на компенсаційні виплати на представницькі витрати, не визначені Інструкцією № 5 як складові фонду оплати праці.
Отже, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на виплати, пов'язані з компенсацією представницьких витрат, не нараховується та не утримується.
Щодо включення до складу витрат у фінансовій звітності вартості послуг харчування представників замовників в складі представницьких витрат.
Починаючи з 01.01.2015, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу III “Податок на прибуток підприємств” ПКУ (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ).
Міжнародні стандарти фінансової звітності застосовуються, якщо вони не суперечать Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі – Закон № 996) та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п.1 ст.12 прим.1 Закону №996).
Відповідно до ст.4 Закону № 996 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (далі – П(С)БO 16), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Згідно із пп. 6 П(С)БO 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Тобто, формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з 1 січня 2015 року, здійснюється виходячи з Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Коригування фінансового результату, визначеного за даними бухгалтерського обліку, на вартість послуг харчування представників замовників в складі представницьких витрат розділом III ПКУ не передбачено.
Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”). Отже, з питання кваліфікації та правильності відображення у бухгалтерському обліку вартості послуг харчування представників замовників в складі представницьких витрат доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
Довідково повідомляємо, що інформаційно-довідковий департамент Державної фіскальної служби України надає відповіді на запитання платників податків з питань застосування податкового законодавства за телефоном 0-800-501-007 (безкоштовно зі стаціонарних телефонів) з 8.00 до 20.00 (крім суботи та неділі) та в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі на офіційному сайті Державної фіскальної служби України за адресою sfs.gov.ua.
Заступник начальника
Головного управління Ю.Ю. Сакалош