Лист ГУ ДФС у Закарпатській області № 441

Головне управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на виконання вимог ст.52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі – ПКУ) розглянуло в межах своєї компетенції запит про надання індивідуальної письмової консультації щодо віднесення фізичною особою - підприємцем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні транспортних засобів, які використовуються в господарській діяльності, та повідомляє таке.
Частина перша статті 2 та частина перша статті 318 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-ІV із змінами та доповненнями (далі - ЦК України) передбачає, що учасниками цивільних відносин та суб’єктами права власності є фізичні та юридичні особи.
Відповідно до п. 1 та п. 2 ст. 325 ЦК України суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати.
Тобто, суб’єктом права власності законодавством визначається фізична особа, яка може бути власником будь-якого майна, крім майна, яке не може знаходитись взагалі у власності фізичної особи.
ЦК України окремо не визначається такий суб’єкт права власності як фізична особа-підприємець, набуття такого статусу дозволяє лише здійснювати господарську діяльність.
Статтею 2 Господарського кодексу України (далі - ГК України) передбачено, що учасниками відносин у сфері господарювання є суб’єкти господарювання. Суб’єктами господарювання згідно із статтею 55 ГК України є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Згідно з пунктом 1 статті 320 ЦК України власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності (підприємницької або незалежної професійної) - суб’єктом права власності виступає саме фізична особа, а не підприємець.
Не передбачено і законодавчих підстав вважати майно, що знаходиться у приватній власності фізичної особи, основними фондами суб’єкта господарювання, якщо такий громадянин зареєструється підприємцем. Використання власного майна для здійснення, зокрема, підприємницької діяльності є одним з напрямів розпорядження майном фізичної особи.
В частині віднесення до складу валових витрат (амортизація) та до складу податкового кредиту сум ПДВ щодо придбаних транспортних засобів слід зазначити таке.
Правилами державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 07 вересня 1998 року № 1388 (далі - Постанова 1388), не передбачено проведення реєстрації органами внутрішніх справ транспортного засобу на фізичну особу - підприємця, а лише на фізичних та юридичних осіб.
У документах, що засвідчують реєстрацію транспортного засобу, вказується лише прізвище, ім’я та по батькові власника, без зазначення статусу особи як фізичної особи - підприємця чи фізичної особи (громадянина).
Поняття «фізична особа» та «фізична особа - підприємець» у законодавчому розумінні мають різний податковий статус.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 розділу IV ПКУ об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу.
Підпунктом 138.1 статті 138 Кодексу встановлено, що до витрат операційної діяльності включаються витрати, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 Кодексу.
Згідно із абзацом «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПКУ до складу адміністративних витрат включаються витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання, амортизація. Вартість, яка амортизується, щодо кожного об’єкта основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з утриманням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III Кодексу.
Поняття «основні засоби» визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, яке затверджено наказом Міністерством фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - Положення). Згідно з пунктом 1 Положення основні засоби - матеріальні активи, які підприємство отримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Одиницею обліку основних засобів відповідно до П(С)БО 7 є об’єкт основних засобів.
Об’єкт основних засобів - це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет, що призначений для виконання певних самостійних функцій, чи відокремлений комплекс конструктивно об’єднаних предметів одного або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно або інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби поділяються на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, які в свою чергу поділяються на окремі групи.
Група основних засобів - сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.
Кожній окремій групі об’єктів основних засобів відповідає один із 9 субрахунків до рахунка 10 «Основні засоби» та один з 7 субрахунків до рахунка 11 «Інші необоротні матеріальні активи».
Для обліку витрат, пов’язаних із придбанням або створенням різних видів основних засобів, використовуються відповідні субрахунки рахунка 15 «Капітальні інвестиції»:
За дебетом рахунка 15 відображається збільшення понесених підприємством витрат на придбання або створення основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, а також нематеріальних активів, а за кредитом - їх зменшення у зв'язку з прийняттям в експлуатацію або приведенням у стан використання за призначенням відповідних об'єктів.
Підставою для списання первісної вартості об'єкта з кредиту рахунка "Капітальні інвестиції" є акт приймання-передачі, складений комісією, що визначена наказом керівника підприємства, і затверджений останнім.
Балансова вартість основних засобів надалі визначається (оцінюється) згідно з П(С)БО 7.
Згідно з П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів може змінюватись у таких випадках:
внаслідок переоцінки;
у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта основних засобів;
у результаті додаткових витрат, понесених підприємством після надходження об’єкта основних засобів.
У процесі використання об’єктів основних засобів економічні вигоди, втілені в них, споживаються підприємством, внаслідок чого зменшується  залишкова вартість основних засобів, що відображається шляхом нарахування
амортизації.
Об’єктом амортизації є всі основні засоби, крім землі.
Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
П(С)БО 7 визначає амортизацію - як систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Вартість основних засобів, яка амортизується - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).
Відповідно до п.33 П(С)БО 7 об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у випадку його вибуття внаслідок:
продажу,
безоплатної передачі або
невідповідності критеріям визнання активом.
Якщо об’єкти основних засобів не відповідають критеріям визнання активом, то вони ліквідуються.
Фінансовий результат від вибуття основних засобів визначається як різниця між доходом від вибуття основних засобів та сумою їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних із вибуттям основних засобів.
У випадку часткової ліквідації об’єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта.
При цьому слід зауважити, дія Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не поширюється на таку категорію суб’єктів господарювання як фізичні особи - підприємці, відповідно законодавством не передбачено ведення балансового обліку придбаного, спорудженого (збудованого) нерухомого або рухомого майна з метою документального підтвердження результатів господарської діяльності при визначенні сум ПДВ, що підлягають бюджетному відшкодуванню.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК України) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, для формування податкового кредиту з ПДВ вирішальним є фактор використання придбаних ТМЦ в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника. Фізична особа-підприємець за відсутності ведення бухгалтерського обліку, іншого обліку в частині підтвердження використання майна (товару) у підприємницькій діяльності, а також не будучи фактично суб’єктом права власності на таке майно, не може включати до складу податкового кредиту суму ПДВ та не має право на бюджетне відшкодування ПДВ по придбаних транспортних засобах.
Довідково повідомляємо, що інформаційно-довідковий департамент Державної фіскальної служби України надає відповіді на запитання платників податків з питань застосування податкового законодавства та порядку нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за телефоном 0-800-501-007 (безкоштовно зі стаціонарних телефонів) з 8.00 до 20.00 (крім суботи та неділі) та в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі на офіційному сайті Державної фіскальної служби України за адресою sfs.gov.ua

Перший заступник начальника
Головного управління              О.М.Гопа